По горячим следам очередных налоговых новаций. Налоговая залог имущества.

По горячим следам очередных налоговых новаций

29 сентября 2020 г. Президент РФ подписал семь законов, вносящих изменения в Налоговый кодекс. Самые масштабные и значимые нововведения содержатся в Федеральном законе № 325-ФЗ. Сегодня мы расскажем об изменениях, которые получили первая часть и глава 21 НК РФ. А об остальных поправках вы узнаете в следующем номере. Начнем с первой части Налогового кодекса.

Будущие правила расчетов по транспортному и земельному налогам откорректированы

Благодаря Федеральному закону от 15.04.2020 № 63-ФЗ (далее — Закон № 63-ФЗ) с 2021 г. отменяется отчетность по транспортному и земельному налогам. Организации больше не будут рассчитывать данные налоги. Это за них сделают налоговики. Они определят сумму налога на основе имеющейся у них информации об объектах налогообложения и сообщат о ней компаниям. Однако у законодателей не получилось с первого раза прописать в Кодексе все тонкости новых правил расчетов с бюджетом по этим налогам. Ситуацию исправил Закон № 325-ФЗ.

Объект есть, а уведомление не пришло

Законодатели решили вопрос о том, что делать, если компания, имеющая объект налогообложения, не получила от налоговиков сообщение об исчисленной сумме налога. Отметим, что сообщение должно быть направлено в течение 10 дней с момента его составления, но не позднее шести месяцев с окончания срока уплаты налога за предыдущий год (подп. 1 п. 4 ст. 363 НК РФ в редакции Закона № 63-ФЗ).

В новом п. 2.2 ст. 23 НК РФ сказано, что в этом случае организации должны сообщить налоговикам о наличии у них транспортных средств и (или) земельных участков, признаваемых объектами налогообложения. К сообщению нужно будет приложить копии документов, подтверждающих госрегистрацию транспортных средств, и (или) правоустанавливающих документов на землю. Известить налоговиков нужно будет один раз в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание: компании могут не получить сообщение в связи с тем, что сумма транспортного или земельного налога у них получилась равной нулю из-за применения налоговых льгот. В такой ситуации никакие документы налоговикам отправлять не надо.

Зачет и возврат налогов

Если компания знает, что у нее есть, к примеру, переплата по земельному налогу, никто не запрещает ей произвести зачет и направить сумму излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам. При этом налоговый орган должен принять решение о зачете в течение 10 дней со дня получения от организации заявления или со дня подписания акта совместной сверки.

Если же у компании есть недоимка по налогам или непогашенные штрафные санкции, то налоговики имеют право направить сумму переплаты в счет погашения этих долгов. Срок для принятия налоговым органом соответствующего решения составляет 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания акта совместной сверки.

Такие правила на сегодняшний день прописаны в п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ. Данные положения с 2021 г. будут уточнены, а сама ст. 78 НК РФ дополнена новым п. 5.1. В нем установлено, что зачет сумм излишне уплаченных организацией транспортного и земельного налогов производится не ранее дня направления ей налоговиками сообщения об исчисленных за соответствующий налоговый период суммах налогов.

Изменен порядок уплаты страховых взносов подразделениями

Со следующего года организации смогут наделять свои обособленные подразделения полномочиями по начислению выплат работникам только при условии, что у такого подразделения есть расчетный счет в банке. Соответствующие изменения внесены в ст. 23 НК РФ.

После того как порядок расчета и уплаты страховых взносов перекочевал в Налоговый кодекс, в перечень обязанностей организаций добавилась еще одна — сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о наделении обособленного подразделения полномочиями по начислению выплат физическим лицам. Сделать это надо в течение месяца со дня наделения подразделения соответствующими полномочиями (подп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ).

Как видите, данная норма не выдвигает никаких особых условий в отношении подразделений. Главное, чтобы они находились в нашей стране.

Но оказалось, что организации, у которых есть подразделения без своего расчетного счета, столкнулись с проблемами при уплате страховых взносов и сдаче отчетности по ним через подразделения. На практике территориальные органы ФСС России не регистрировали организации по месту нахождения обособленных подразделений, у которых нет счета в банке. Дело в том, что такая регистрация осуществляется по месту нахождения подразделений, которым для совершения операций открыты счета в банках и которые начисляют выплаты в пользу физических лиц (п. 2 ч. 1 ст. 2.3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ).

Давая разъяснения по сложившейся ситуации, специалисты Минфина России советовали компаниям открыть для своих обособленных подразделения счета в банках, чтобы без проблем пройти регистрацию в ФСС России. По мнению финансистов, компаниям лучше не наделять подразделения без банковского счета полномочиями по начислению выплат работникам, а если организация все же это сделала, то ей целесообразно лишить подразделение полномочий и сообщить об этом в налоговый орган.

Такие рекомендации содержатся в письмах Минфина России от 18.12.2020 № 03-15-06/92133 и от 12.12.2020 № 03-15-06/90061.

Чтобы на практике не возникало конфликтов, законодатели уточнили положения подп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ. С 1 января 2020 г. в нем будет сказано, что организация может наделить полномочиями по начислению выплат физическим лицам только обособленное подразделение, которому открыт счет в банке.

Стал возможным зачет между разными налогами

Законодатели откорректировали порядок зачета и возврата налогов. С 1 октября 2020 г. зачесть переплату можно будет без ограничения по виду налога. А возврат налога станет возможным при отсутствии недоимки по любому налогу и соответствующим пеням и штрафам.

Сейчас в абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ сказано, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам. То есть переплату федерального налога можно зачесть только в счет федерального налога, регионального — в счет регионального, местного — в счет местного. Например, излишне уплаченную сумму по налогу на прибыль компания может зачесть в счет уплаты налога по УСН. Ведь эти налоги являются федеральными (письмо Минфина России от 15.04.2020 № 03-02-07/1/26682).

А вот направить переплату по налогу на прибыль на уплату налога на имущество на сегодняшний день нельзя, так как налог на имущество включен в перечень региональных налогов. Но с 1 октября 2020 г. такой зачет станет возможным. Закон № 325-ФЗ исключил из п. 1 ст. 78 НК РФ второй абзац. Соответственно, зачет можно будет осуществлять, не ориентируясь на то, к какому виду относится тот или иной налог.

Что касается возврата налога, то здесь поправки не на руку налогоплательщикам. Согласно действующей редакции п. 6 ст. 78 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида возврат производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности. Допустим, у компании есть переплата по налогу на прибыль и при этом за ней числится недоимка по НДС. Так как эти налоги являются федеральными, налоговики сначала за счет переплаты по налогу на прибыль погасят недоимку по НДС, а потом вернут остаток организации. Но если бы у компании была недоимка по налогу на имущество, то налоговый орган должен был бы вернуть переплату в полном размере.

С 1 октября 2020 г. ситуация изменится. Законодатели исключили из п. 6 ст. 78 НК РФ слова «соответствующего вида». Таким образом, налоговые органы будут самостоятельно засчитывать переплату в счет погашения недоимки по любым налогам.

Следует сказать, что точно такая же поправка внесена и в п. 1 ст. 79 НК РФ, регулирующий правила возврата суммы излишне взысканного налога.

Сроки зачета-возврата налогов после камералки

В статью 78 НК РФ законодатели внесли еще одно изменение. Оно касается исчисления сроков зачета и возврата налогов в случае проведения камеральной проверки и установлено в новом п. 8.1. Данная норма затрагивает следующие ситуации:

зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика (согласно п. 4 ст. 78 НК РФ налоговики принимают решение в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания акта совместной сверки);

предоставление налогоплательщиком заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам (согласно п. 5 ст. 78 НК РФ налоговики принимают решение в течение 10 дней со дня получения заявления или со дня подписания акта совместной сверки);

возврат суммы излишне уплаченного налога (согласно п. 8 ст. 78 НК РФ налоговики принимают решение в течение 10 дней со дня получения заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания акта совместной сверки).

Согласно новому п. 8.1 ст. 78 НК РФ в случае проведения камеральной проверки приведенные выше сроки начинают исчисляться по истечении 10 дней со дня, следующего за днем завершения камеральной проверки за соответствующий налоговый (отчетный) период, или со дня, когда такая проверка должна быть завершена.

Если же в ходе камеральной проверки выявлены нарушения, то указанные сроки начинают отсчитываться со дня, следующего за днем вступления в силу решения, принятого по результатам такой проверки.

Обратите внимание: положения п. 8.1 ст. 78 НК РФ будут учитываться и при решении вопроса о том, нарушили налоговики срок для возврата суммы излишне уплаченного налога или нет. Соответствующая поправка внесена в п. 10 ст. 78 НК РФ.

Нововведения начнут действовать с 29 октября 2020 г.

Для взыскания небольших долгов отвели три года

Порядок взыскания задолженности прописан в ст. 46 НК РФ. Он используется в случае неуплаты налога, сбора, страховых взносов, пеней и штрафов. Напомним, в чем он заключается.

Если налогоплательщик вовремя не перечислил в бюджет налог, налоговики сначала выставят ему требование об уплате задолженности. В том случае, когда он проигнорировал данное требование, ревизоры подключают другой инструмент по истребованию долга — выносят решение о принудительном взыскании.

Данное решение налоговики принимают только после того, как истек срок, установленный в требовании. На его вынесение отведено не более двух месяцев. Если налоговики примут решение о взыскании за пределами двухмесячного срока, оно считается недействительным и исполнению не подлежит.

Закон № 325-ФЗ прописал в п. 3 ст. 46 НК РФ следующие правила. С 1 апреля 2020 г. решение о взыскании будет применяться, когда общая сумма задолженности превышает 3000 руб. Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, учитываемого налоговым органом при расчете общей задолженности, подлежащей взысканию, такая сумма налога превысила 3000 руб., решение о взыскании принимается в течение двух месяцев со дня, когда сумма превысила установленный предел.

Обратите внимание: может получиться так, что в течение трех лет долг налогоплательщика так и не перевалит за 3000 руб. Означает ли это, что налоговики его простят? Нет, ревизоры о нем не забудут и вынесут решение о взыскании в течение двух месяцев со дня истечения трехлетнего срока.

Следует отметить, что законодатели откорректировали и срок выставления требования об уплате налога. Согласно новой редакции п. 1 ст. 70 НК РФ, если сумма недоимки организации или индивидуального предпринимателя вместе с начисленными на нее пенями и штрафом меньше 3000 руб., то требование направляется не позднее года со дня ее выявления. Однако данный порядок не будет применяться по налоговым долгам, которые налоговики обнаружат в ходе проверки. Данное нововведение также начнет действовать с 1 апреля 2020 г.

Когда имущество попадет в «заложники» налоговиков

Законодатели расширили перечень оснований для возникновения залога. Пункт 2 ст. 73 НК РФ дополнен ссылкой на новый п. 2.1 той же статьи Кодекса. В нем прописано, когда имущество налогоплательщика будет признаваться находящимся в залоге у налогового органа на основании закона. Это произойдет в случаях:

неуплаты в течение одного месяца налоговой задолженности, указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество;

вступления в силу решения налогового органа, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

Такой залог подлежит государственной регистрации и учету в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством.

А как быть в ситуации, когда имущество компании уже находится в залоге? Законодатели прописали правила и для этого случая.

Если имущество налогоплательщика уже находится в залоге у третьих лиц, то залог налоговиков признается последующим залогом. При этом «налоговый» залог не возникнет в отношении имущества, находящегося в залоге у третьих лиц, если по правилам гражданского законодательства передача такого имущества в последующий залог не допускается.

Обратите внимание: законодатели установили, что в случае возникновения рассматриваемого залога предусмотренные гражданским законодательством последствия залога не распространяются на денежные средства на счетах, вкладах (депозитах). Речь идет о средствах, предназначенных для удовлетворения требований в соответствии с гражданским законодательством, которые предшествуют исполнению обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

На что можно будет заменить арест имущества

Сейчас в п. 12.1 ст. 77 НК РФ сказано, что по просьбе организации налоговый орган может заменить арест имущества на его залог. Поправки, внесенные в указанную норму, расширяют возможности сторон прийти к согласию. Так, с 1 апреля 2020 г. арест может быть заменен не только на залог имущества, но и на:

банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о взыскании налога, пеней и штрафов сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае их неуплаты принципалом в установленный налоговым органом срок. При этом банковская гарантия должна отвечать требованиям ст. 74.1 НК РФ;

поручительство третьего лица, оформленное в порядке, установленном в ст. 74 НК РФ. Учтите, что поручитель должен соответствовать требованиям, установленным в п. 2.1 ст. 176.1 НК РФ.

Что касается замены ареста на залог, то согласно новой редакции п. 13 ст. 77 НК РФ с момента принятия решения об изменении обеспечительной меры ранее наложенный на это имущество арест прекращается.

Мероприятия по взысканию миллионного долга

Налоговикам предоставлено право проводить осмотр территорий, помещений, документов и предметов организации в случае, если в отношении нее вынесено решение о взыскании недоимки размером более 1 млн руб. и такое решение не исполнено в течение 10 дней с даты его принятия.

Правда, выйти на осмотр налоговики смогут не более одного раза по одному решению о взыскании недоимки. И самое главное, организация должна дать свое согласие на такой осмотр. Данное нововведение содержится в п. 1 ст. 92 НК РФ и начнет применяться с 1 апреля 2020 г.

Кроме этого, законодатели дополнили ст. 93.1 НК РФ новым п. 2.1. При наличии не исполненного в течение 10 дней решения о взыскании недоимки в размере более 1 млн руб. налоговики вправе истребовать у организаций и ИП документы (информацию) об их имуществе, имущественных правах и обязательствах в соответствии с перечнем, утверждаемым ФНС России.

Если проверяемые организации или ИП не представят в установленные сроки необходимые документы, налоговикам дано право истребовать их у иных лиц, располагающих документами (информацией) об имуществе или имущественных правах налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков).

Смотрите так же:  Что делать если продавец не возвращает деньги за некачественный товар или не выполняет иные законные требования потребителя? Куда обраться за защитой своих прав. Не выплачивают деньги за возврат товара

Налоговая собирает залоги

Налоговые органы будут автоматически получать в залог арестованное имущество должников.

Налоговые органы смогут автоматически получить в залог имущество налогоплательщика, если тот проигнорирует требования об уплате недоимок и последовавший за этим арест активов. Такие изменения в Налоговый кодекс РФ Госдума приняла в третьем, окончательном, чтении, сообщает «Интерфакс».

Залоговый статус требования налоговиков будут приобретать в силу закона, то есть автоматически, в двух случаях. Первый – если налогоплательщик в течение одного месяца не погасит долг по налогам и сборам, страховым взносам по соответствующему решению о взыскании, по которому был наложен арест на имущество. Второй – неисполнение вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, по которому вводился запрет на отчуждение или передачу имущества в залог без согласия налогового органа.

Залог будет устанавливаться на имущество, которое упоминалось в предыдущих решениях. Если оно уже находится в залоге, то новый (от налоговиков) будет признан последующим. И требования налоговиков будут удовлетворяться после того, как погасятся претензии опередивших его залогодержателей.

Залог, возникающий в соответствии с настоящим пунктом статьи, подлежит государственной регистрации и учёту, говорится в законопроекте. Избежать принудительного обременения можно, если предоставить банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную недоимку, а также пени и штрафы, либо поручительство третьего лица.

Интерес ФНС в этом вопросе очевиден. В банкротстве залоговые кредиторы, как правило, получают существенно больше других. Им удаётся в ходе конкурсного производства вернуть до 27,3% задолженности, тогда как «обычным» – лишь 3,9%.

Поправки в Налоговый кодекс также разрешают инспекторам провести осмотр территории, помещений, документов и предметов организации, у которой обнаружена недоимка более чем на 1 млн рублей. Это можно будет сделать, если решение о взыскании не исполнено в течение десяти дней с даты принятия, а компания не против такого визита. От индивидуальных предпринимателей налоговики смогут требовать документы или информацию об их имуществе, имущественных правах и обязательствах.

Статья 73 НК РФ. Залог имущества

Новая редакция Ст. 73 НК РФ

1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов может быть обеспечена залогом.

2. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик, плательщик сбора или плательщик страховых взносов, так и третье лицо.

3. При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов) обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора, страховых взносов) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Комментарий к Статье 73 НК РФ

Комментируемая статья определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. В п. 1 комментируемой статьи законодатель определяет, когда и в каких случаях применяется залог имущества. Рассмотрим подробнее перечисленные случаи:

а) залог применяется, если изменен срок уплаты налога. При этом форма изменения срока уплаты налогов значения не имеет. Залог может применяться при:

1) предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов;

2) предоставлении налогового кредита;

3) заключении договора об инвестиционном налоговом кредите;

б) использование залога — право госоргана (но не обязанность);

Обратим ваше внимание на рассмотренные нами выше ст. ст. 64, 65 и 67 настоящего Кодекса, в которых говорилось, что договор (о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита) должен содержать положения об имуществе, которое является предметом залога, и что если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, то необходимо указать сведения о его предмете. Если мы с вами проведем сравнительный анализ, то сделаем вывод о том, что по общему правилу налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются под залог.

Забегая немного вперед, скажем, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ).

В соответствии с правилами п. 2 комментируемой статьи устанавливается следующее:

а) залог имущества оформляется договором. Сторонами этого договора являются:

залогодержатель — по общему правилу выступает налоговый орган по месту учета залогодателя;

залогодатель — сам плательщик или третье лицо, то есть речь идет о лицах, упомянутых в ст. 51 НК РФ, представителях плательщиков (ст. ст. 26 — 29 НК РФ);

б) договор залога заключается в письменной форме независимо от состава сторон: это императивное требование п. 2 ст. 339 ГК РФ. При этом если договор залога подлежит государственной регистрации (например, при залоге недвижимости), то и для целей налогообложения такой договор считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 7 ст. 73 НК РФ, п. 4 ст. 339 ГК РФ, ст. 433 ГК РФ);

в) в договоре о залоге имущества должны быть указаны: предмет залога; его оценка; размер обязанности по уплате налогов и срок, в который она должна быть исполнена; у кого остается предмет залога; иные условия, предусмотренные законом либо подлежащие согласованию по настоянию хотя бы одной из сторон;

г) если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляются под залог имущества, то решение о ее предоставлении вступает в силу только после заключения договора залога имущества между налоговым органом и залогодателем.

Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

Правила п. 3 ст. 73 комментируемого Кодекса:

а) имеют бланкетный (бланкетная норма — правовая норма, предоставляющая государственным органам право самостоятельно устанавливать запреты и т.п.) характер. При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства РФ, к которым отсылают п. п. 3, 4 и 7 ст. 73 НК РФ. В этой связи необходимо отметить, что п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым отношениям), гражданское законодательство не применяется. Отдельные исключения из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). Такое исключение установлено в ст. 70 НК РФ, что соответствует п. 3 ст. 2 ГК РФ.

Далее в комментируемой статье определено отношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными;

б) применяются, если налогоплательщик, которому перенесли срок исполнения обязанности по уплате налогов, не уплатил:

— сумму задолженности по налогам;

Аналогично решается вопрос и при неуплате сборов;

в) обязывают именно налоговый орган погасить соответствующую задолженность за счет заложенного имущества плательщика;

г) при этом следует иметь в виду, что:

— обязанность по уплате налогов за счет заложенного недвижимого имущества исполняется по решению суда. Внесудебный порядок допускается лишь при наличии нотариально удостоверенного соглашения налогового органа (залогодержателя) и залогодателя, заключенного после того, как возникли основания обратить взыскание на предмет залога;

— исполнение упомянутой обязанности за счет заложенного движимого имущества осуществляется по решению суда, но лишь постольку, поскольку внесудебный порядок не предусмотрен соглашением между налоговым органом и залогодателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном в самом договоре о залоге, если иное не предусмотрено законом (ст. 349 ГК РФ);

Раскроем механизм исполнения обязанности по уплате налогов. На основании каких норм и как происходит это исполнение? Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном в ст. 350 ГК РФ и нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ, Гражданского процессуального кодекса РФ, а также Закона об исполнительном производстве. Если сумма, вырученная при реализации предмета залога:

— недостаточна для уплаты налогов, налоговый орган может их взыскать по правилам ст. ст. 46 — 48 НК РФ;

— превышает размер суммы налогов, подлежащей уплате, то разница возвращается залогодателю (ст. 350 ГК РФ).

Применяя правила п. 4 комментируемой статьи, нужно иметь в виду следующее:

а) Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст. 129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению).

Не могут быть предметом залога имущественные права (требования), неразрывно связанных с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ). В частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

На основании вышесказанного, можем сделать вывод: предмет залога (имущество) определяется в соответствии с гражданским законодательством;

б) из указанного общего правила (предписывающего применение норм гражданского законодательства к предмету залога) сделано важное изъятие: для целей налогообложения не может быть предметом залога уже заложенное имущество (независимо от того, возник ли такой залог из гражданско-правовых или налоговых отношений). Иначе говоря, правила ст. 342 ГК РФ (о последующем залоге) к предмету залога по договору между налоговым органом и залогодателем не применяются. В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в п. 4 ст. 73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами в пользу третьих лиц.

В п. 5 комментируемой статьи установлено следующее, что по усмотрению налогового органа и залогодателя в договоре залога может быть предусмотрено, что:

1) предмет залога остается у залогодателя. В этом случае последний несет все расходы по содержанию имущества, в том числе риск случайной гибели предмета залога (ст. ст. 210, 211 ГК РФ);

2) передача предмета залога налоговому органу осуществляется за счет средств(денежных, транспортных и т.п.) залогодателя;

3) налоговый орган обязан обеспечить лишь сохранность заложенного имущества (т.е. предохраняет его от порчи, гибели, расхищений, потребления, уничтожения и т.п.). Однако бремя содержания имущества (в том числе связанное с уплатой поимущественных налогов) продолжает нести сам залогодатель.

В законе наряду с вышесказанным имеются существенные недостатки. Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге имущества)»). Кроме того, в комментируемой статье следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений ФНС России утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений.

В п. 6 комментируемой статьи НК РФ законодателем установлены особенности порядка использования заложенного имущества, говоря юридическим языком — перечислены важные изъятия из общих правил о залоге, установленных нормами гражданского законодательства, т.е. залогодатель лишен права:

а) совершать какие-либо сделки (например, сдавать имущество в аренду, продавать его, предоставлять в безвозмездное пользование, дарить, вносить в качестве вклада в простое товарищество и т.д.) в отношении заложенного имущества. При этом предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью налогового органа либо с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (п. 2 ст. 338 ГК РФ);

б) совершать даже такие сделки (в отношении предмета залога), которые призваны погасить задолженность по налогам.

С другой стороны, залогодержатель (т.е. налоговый орган) может дать залогодателю согласие на определенные сделки. С учетом того, что это затрагивает условия письменной сделки (т.е. договора залога), такое соглашение между налоговым органом и залогодателем должно иметь письменную форму.

Необходимо иметь в виду еще два обстоятельства:

— имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте, не передаются залогодержателю (т.е. налоговому органу) (ст. 338 ГК РФ). Однако при совершении сделок и с упомянутыми видами имущества (если они являются предметом залога) необходимо получить предварительное письменное согласие налогового органа;

— независимо от того, остается ли имущество у залогодателя или передается налоговому органу, совершение сделок с ним допускается лишь с согласия последнего. Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п. 7 ст. 73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только «при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов». Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

Пункт 7 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога, в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов применяются:

а) положения действующего гражданского законодательства о залоге и, в частности: о предмете залога, о порядке обращения взыскания на предмет залога, о письменной форме договора залога, о залогодателях (им может быть как сам плательщик налогов, так и третье лицо), о возможности оставления предмета залога у залогодержателя или применения заклада и т.д.;

б) однако лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено положениями не только самого Кодекса, но и других правовых актов законодательства о налогов. В частности, не применяются (для целей налогообложения) положения гражданского законодательства: о последующем залоге, о замене и восстановлении предмета залога, об уступке прав по договору о залоге, о переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом.

Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения ГК РФ об обязательствах и договоре. Думается, формулировка п. 7 комментируемой статьи не позволяет ответить на этот вопрос однозначно и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных договоров. Кроме того, Минфину России целесообразно утвердить форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере), придав таким договорам по существу статус договоров присоединения.

Другой комментарий к Ст. 73 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В соответствии с п. 1 ст. 73 Кодекса обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов залогом осуществляется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом обеспечение залогом не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Пунктом п. 5 ст. 61 Кодекса также предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).

2. Пунктом 2 ст. 73 Кодекса установлено, что залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем.

Смотрите так же:  Регистрация фонда - как зарегистрировать (учредить) фонд. Как юридически оформить фонд

В рамках гражданско-правовых отношений, как определено в п. 1 ст. 334 части первой ГК, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Требования к договору о залоге, его форме и регистрации установлены ст. 339 части первой ГК:

в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339);

договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 339);

договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом (п. 3 ст. 339);

несоблюдение правил, содержащихся в п. 2 и 3 указанной статьи, влечет недействительность договора о залоге (п. 4 ст. 339).

Согласно п. 2 комментируемой статьи залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Положения о залогодателе содержатся в ст. 335 части первой ГК:

залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335);

залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 ГК (п. 2 ст. 335);

залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц (п. 3 ст. 335).

В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

3. В соответствии с п. 3 ст. 73 Кодекса при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

Исполнение обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней за счет стоимости заложенного имущества согласно п. 3 комментируемой статьи осуществляется в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Порядок обращения взыскания на заложенное имущество предусмотрен ст. 349 части первой ГК:

требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением (п. 1 ст. 349);

требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок (п. 2 ст. 349);

взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда: 1) для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа; 2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества; 3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно (п. 3 ст. 349).

4. Согласно п. 4 ст. 73 Кодекса предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено комментируемой статьей.

Статьей 336 части первой ГК установлено следующее в отношении предмета залога:

предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336);

залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен (п. 2 ст. 336).

Статья 342 ГК предусматривает возможность последующего залога, т.е. возможность передачи имущества, находящегося в залоге, в залог в обеспечение других требований. Однако пункт 4 комментируемой статьи устанавливает, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. Пункт 5 ст. 73 Кодекса предусматривает, что заложенное имущество может остаться у залогодателя либо может быть передано за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Во втором случае на налоговый орган, являющийся залогодержателем, возлагаются обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Статья 338 части первой ГК также предусматривает залог без передачи и с передачей заложенного имущества залогодержателю. В частности, ст. 338 ГК установлено следующее:

заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю (п. 1 ст. 338);

предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог) (п. 2 ст. 338);

предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя (п. 3 ст. 338);

при залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (п. 4 ст. 338).

В соответствии с п. 1 ст. 343 ГК залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:

1) страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования;

2) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;

3) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Согласно п. 2 ст. 343 ГК залогодержатель и залогодатель вправе проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны.

Пунктом 3 ст. 343 ГК установлено, что при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, указанных в п. 1 этой статьи, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества, залогодатель вправе потребовать досрочного прекращения залога.

6. В пункте 6 ст. 73 Кодекса установлено, что совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

Правила пользования и распоряжения предмета залога предусмотрены ст. 346 ГК:

залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы (п. 1 ст. 346);

если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя. Соглашение, ограничивающее право залогодателя завещать заложенное имущество, ничтожно (п. 2 ст. 346);

залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя (п. 3 ст. 346).

7. В соответствии с п. 7 ст. 73 Кодекса к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 329 части первой ГК залог является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.

Залог регулируется положениями § 3 «Залог» гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств» части первой ГК.

Залоговый статус требований уполномоченного органа в делах о банкротстве: риски и последствия

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что с 1 апреля 2020 года [1] вступят в силу изменения, внесенные в Налоговый Кодекс РФ, связанные с введением залогового статуса неисполненных обязательств перед бюджетом.

Изменения внесены в Налоговой Кодекс РФ Федеральным законом от 29.09.2020 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», в том числе, в статью 73 Кодекса. Данная норма была дополнена пунктом 2.1 о возникновении залога по обязательствам перед бюджетом в силу закона. Ниже рассмотрены наиболее важные изменения и последствия реализации нововведений применительно к интересам как самой компании-налогоплательщика, так и ее кредиторов в ситуации банкротства компании.

Основания возникновения залога и его очередность.

Согласно изменений имущество налогоплательщика признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона в случаях:

  • неуплаты в течение 1 месяца задолженности по налогам (сборам, страховым взносам), указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество налогоплательщика;
  • вступления в силу решения, предусмотренного пунктом 7 статьи 101 НК РФ, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) без согласия налогового органа.

Если имущество уже обременено залогом, то «налоговый» залог будет последующим, т.е. сначала будут удовлетворены требования предшествующих залогодержателей, а остаток, если он возникнет, будет направлен на погашение налогового долга.

Учитывая формулировку условий возникновения залога, «глубину», сроки осуществления налоговой проверки и принятия решений налоговым органом в порядке п. 7 ст. 101 НК РФ, обеспеченными залогом имущества налогоплательщика могут стать обязательства, возникшие за много лет до вступления в силу рассматриваемых нововведений. Это необходимо учитывать при формировании дальнейшей стратегии деятельности компании и оценке рисков применения процедур, применяемых в делах о банкротстве.

Имущество, в отношении которого не может возникнуть залог

Залог в соответствии с п. 2.1 ст. 73 НК РФ не возникает в отношении имущества, находящегося к моменту наступления указанных выше обстоятельств в залоге у третьих лиц, если по правилам гражданского законодательства Российской Федерации передача такого имущества в последующий залог не допускается. [2]

Последствия залога не распространяются на денежные средства на счетах, вкладах (депозитах), предназначенные для удовлетворения требований в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, которые предшествуют исполнению обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

Порядок регистрации залога

Залог, возникающий в соответствии с п. 2.1 ст. 73 НК РФ, подлежит государственной регистрации в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. [3] Соответственно, в отношении недвижимого имущества потребуется регистрация в ЕГРН, в отношении движимого имущества может быть осуществлена регистрация в нотариальном реестре уведомлений о залоге движимого имущества.

Реализация положений п. 2.1 ст. 73 НК РФ повлечет за собой ряд ниже перечисленных негативных последствий для иных залоговых кредиторов налогоплательщика, а также кредиторов, требования которых не обеспечены залогом. Обращаем внимание на некоторые нижеперечисленные последствия, которые необходимо учитывать при подборе контрагентов, сопровождении сделок, разработке стратегии дальнейшей деятельности компании, а также в ходе реализации прав в рамках дел о банкротстве.

  1. Пока остается открытым вопрос о том, повлечет ли применение п. 2.1 ст. 73 НК РФ возникновение у уполномоченного органа в делах о банкротстве прав залогового кредитора, предусмотренных ст. 18.1 и 138 Закона о банкротстве, учитывая подход ВС РФ, высказанный применительно к «арестным залогам». [4] Вполне возможно, что суды применительно к «налоговому» залогу будут учитывать возникновение последнего в силу закона и включать такие требования в реестр требований кредиторов как обеспеченные залогом имущества должника. [5] В этом случае, учитывая крайне низкий процент удовлетворения требований кредиторов в делах о банкротстве (3.9% по необеспеченным требованиям, 33.8% по залоговым требованиям) [6] , придание требованиям по обязательным платежам залогового статуса может свести шансы «незащищенных» кредиторов до минимума.
  2. Применительно к движимому имуществу, учитывая сложности его идентификации и выделения из общей массы аналогичных предметов, а также необязательность регистрации залога, реализация прав обычными кредиторами может быть существенно затруднена и даже оказаться невозможной ввиду конкуренции залогов.

Выводы и рекомендации

Конкурсные кредиторы при заключении договоров залога должны проявлять большую осмотрительность: проводить более тщательный due-diligence для выявления рисков обременений в отношении имущества, предлагаемого в залог, или иных активов компании, из наличия которых кредитор исходит при заключении договора, включать в договоры условия, нивелирующие данные риски.

Помощь консультанта

Специалисты «Пепеляев Групп» обладают обширным успешным опытом защиты интересов любых категорий лиц, вовлеченных в процедуры, применяемые в делах о банкротстве, в том числе кредиторов, и оказывают квалифицированную правовую помощь, в том числе в судебных разбирательствах по защите прав кредиторов.

[1] В соответствии с п. 4 ст. 3 Федеральный закон от 29.09.2020 № 325-ФЗ.

[2] Например, абз. 3 ч. 1 ст. 27.3-1 ФЗ «О рынке ценных бумаг», ч. 2 ст. 43 ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

[3] Ст. 339.1 Гражданского кодекса РФ.

[4] Определения ВС РФ от 19.12.2016 № 305-ЭС16-15945 по делу № А41-108121/2015, от 27.02.2017 № 301-ЭС16-16279 по делу № А11-9381/2015.

[5] Необходимо отметить, что с точки зрения возникновения «налогового» залога в результате ареста или запрета фискальными органами отчуждения (залога) имущества налогоплательщика, также как и по «арестному залогу», есть некоторые основания говорить о недопустимости введения судом, рассматривающим дело о несостоятельности, различного режима удовлетворения требований в зависимости от процедурных критериев возникновения оснований залога.

Имущество должников по налогам перейдет в залог к налоговикам

Накануне в третьем чтении был принят законопроект № 720839-7 с множеством поправок в НК.

Среди прочих — наделение требования по обязательным платежам залоговым характером в случае наложения ареста (ст. 77 НК) или запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества (п. 10 ст. 101 НК).

Статья 73 НК о залоге дополняется положением о том, что в случае неуплаты в течение 1 месяца налоговой задолженности, указанной в решении о взыскании, обеспеченной арестом имущества налогоплательщика, либо вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, указанное имущество признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

В юридических кругах выражают обеспокоенность по поводу этой поправки.

К чему приведет такое решение, на своей странице в Фейсбуке рассуждает юрист Виктор Бациев:

По статистке Федересурса за январь — июнь 2020 г. требования кредиторов 3 очереди удовлетворялись на 5,5 %. При этом требования залоговых кредиторов удовлетворяются на 33,83 %; незалоговых — на 2,97 %. Данная статистика показывает, что установление залогового приоритета для налоговых требований, в обеспечение которых были наложены аресты и запреты на отчуждение, будет означать, что незалоговые гражданско-правовые кредиторы удовлетворение получать не будут.

Снижение процента удовлетворения залоговых гражданско-правовых кредиторов, в роли которых преимущественно выступают банки, произойти не должно, поскольку «налоговый» залог рассматривается как последующий по отношению к ранее возникшим залогам.

Смотрите так же:  Договор купли-продажи автомобиля по доверенности. Договор купли продажи автомобиля через доверенность

Налоговый залог в законодательстве стран СНГ

Институт налогового залога существует не во всех странах СНГ. Так, подобного института нет в законодательствах Армении, Узбекистана и Таджикистана. В других странах СНГ налоговый залог получил больше внимания со стороны законодателя, однако степень его правовой регламентации различна.

В гражданском законодательстве России залог как традиционный институт обеспечения исполнения гражданско-правового обязательства возникает на основании договора (ст. 339 ГК РФ). В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ).

Институт залога воспринят и налоговым правом. Налоговый залог [ сноска 1 ] означает, что при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством.

Налоговый залог также влечет за собой наложение на залогодателя (налогоплательщика или третье лицо) ограничений в распоряжении имуществом. Так, согласно статье 73 НК РФ совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Аналогичная норма содержится и в законодательстве других стран (например, в ст. 60 НК Туркменистана и ст. 50 НК Республики Белоруссии).

Степень правовой регламентации института налогового залога в странах СНГ различается довольно значительно.

Например, в статье 227 НК Молдавии предусмотрено лишь, что погашение налогового обязательства может быть гарантировано внесением залога в силу закона в соответствии с законодательством о залоге. По нашему мнению, учитывая разрешительный принцип правового регулирования полномочий налоговых органов, для широкого применения института налогового залога этого правила явно недостаточно.

В законодательствах стран СНГ встречается налоговый залог двух видов, которые различаются по основаниям возникновения этого залога:

1) налоговый залог, возникающий на основании договора;

2) налоговый залог, возникающий в силу закона.

Различие между этими видами налогового залога носит принципиальный характер. В первом случае налоговый залог возникает на основе принципа добровольности, а во втором — на основе принципа обязательности (императивности). Соответственно различаются и сферы применения налоговых залогов разного вида.

Применение добровольного налогового залога

Добровольный налоговый залог может применяться только тогда, когда залогодатель (налогоплательщик или третье лицо) заинтересован в передаче имущества в налоговый залог. Такая заинтересованность может возникнуть, если налогоплательщик получает в рамках налоговых правоотношений какие-либо преимущества в виде изменения сроков уплаты налогов. Очевидно, что в других ситуациях, когда, например, речь идет о возможном неисполнении налогоплательщиком налогового обязательства, добровольный налоговый залог вряд ли может возникнуть, так как налогоплательщик или третье лицо в такой ситуации не заинтересованы в заключении договора залога.

Применение добровольного налогового залога в России регламентируется статьей 73 НК РФ, согласно которой в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Добровольный налоговый залог оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Как правило, если иного не предусмотрено законодательством о налогах и сборах страны, к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства (ст. 73 НК РФ, ст. 60 НК Туркменистана).

Добровольный налоговый залог как способ обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога применяется и в других странах.

Согласно статье 45 НК Киргизии по письменному заявлению налогоплательщика налоговая служба вправе под ликвидный залог продлить срок уплаты налога, за исключением НДС с импортируемых в Киргизию товаров и акцизного налога.

В силу статей 55 и 60 НК Туркменистана залог применяется при предоставлении отсрочки и рассрочки по уплате налога.

Аналогичные правила установлены в статье 41 НК Казахстана, в статье 50 НК Белоруссии и в статье 85 НК Азербайджана.

Применение обязательного налогового залога

Для обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога может применяться также и обязательный налоговый залог, который в этом случае возникает на основании закона и не требует оформления договора между налоговым органом и налогоплательщиком.

Так, согласно статье 75 НК Грузии в период отсрочки задолженности на имущество налогоплательщика распространяется право налоговой ипотеки/залога и не применяются иные предусмотренные НК Грузии меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. То есть право налогового залога возникает при предоставлении налогоплательщику отсрочки в уплате налога в силу закона, и его возникновение не требует оформления договора между налогоплательщиком и налоговым органом.

В то же время применение только обязательного налогового залога при изменении сроков исполнения налогового обязательства обедняет способы обеспечения финансовых интересов государства. Например, при предоставлении имущества третьим лицом (не налогоплательщиком) применение налогового залога оказывается невозможным, так как налоговый закон Грузии не предполагает возникновения налогового залога на основании договора.

Обязательный залог применяется в законодательстве ряда государств СНГ. Как уже было отмечено, обязательный налоговый залог применяется в Грузии. Так, согласно статье 85 НК Грузии налоговый залог/ипотека является правом государства на обеспечение исполнения налогового обязательства из имущества имеющего налоговую задолженность налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица. Право налогового залога/ипотеки возникает с началом налогового спора о налоговой задолженности и (или) с признанием налогового обязательства. Это право в пределах объема налоговой задолженности распространяется на любое имущество, находящееся в собственности налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица, включая имущество, приобретенное после возникновения налоговой задолженности.

Таким образом, налоговый залог в Грузии возникает в силу закона, автоматически распространяясь и на новое имущество, которое приобретает налогоплательщик. В законодательстве Грузии, в отличие, например, от законодательства России, четко урегулирован и технический вопрос регистрации налогового залога. Так, согласно статье 85 НК Грузии уведомление о возникновении права налогового залога/ипотеки не позднее 15 дней после возникновения налоговой задолженности направляется налогоплательщику, а также регистрирующему органу, который обязан не позднее следующего дня после получения уведомления зарегистрировать право налогового залога/ипотеки.

В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон Украины от 21.12.2000) также предусмотрено, что плательщик налогов имеет право, а налоговый орган обязан бесплатно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества при условии срока действия такого налогового залога более десяти календарных дней.

Таким образом, и в законодательстве Грузии, и в законодательстве Украины при возникновении обязательного налогового залога обязанность сообщить в регистрирующий орган возлагается на налоговый орган. Это правило целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, поскольку, например, в законодательстве России не урегулировано, кто — залогодатель или налоговый орган — обязан регистрировать налоговый залог. В статье 85 НК Грузии также указано, что если имущество, обремененное налоговым залогом/ипотекой, будет продано или каким-либо иным путем передано другому владельцу без отмены государством права налогового залога/ипотеки, то право залога/ипотеки распространяется и в отношении нового владельца указанного имущества. Любое иное право ипотеки/залога нового владельца будет иметь меньшую силу по сравнению с правом налогового залога/ипотеки, существовавшего до продажи или передачи. В России это правило закреплено в статье 353 ГК РФ и в силу пункта 7 статьи 73 НК РФ применяется и для налогового залога.

При применении обязательного залога важно урегулировать механизм его прекращения. Так, согласно статье 85 НК Грузии право налогового залога/ипотеки считается отмененным:

а) с покрытием задолженности, если налогоплательщиком полностью покрыта задолженность;

б) по истечении срока давности права налогового залога/ипотеки.

Особенности налогового залога в украинском законодательстве

Особо следует проанализировать налоговый залог в законодательстве Украины. В этой стране существуют детальные и в большинстве своем довольно обоснованные нормы о налоговом залоге.

Согласно статье 1 Закона Украины от 21.12.2000 налоговый залог — это способ обеспечения не погашенного в срок налогового обязательства плательщика налога. В силу налогового залога орган взыскания имеет право в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение по стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном законом. Таким образом, в законодательстве Украины налоговый залог является обязательным и возникает в силу закона, а не договора. Согласно статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 активы плательщика налога, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый залог. Право налогового залога возникает согласно закону и не требует письменного оформления.

Основания возникновения налогового залога

Право налогового залога возникает в следующих случаях.

1. Непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов декларации — с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже), для представления такой налоговой декларации.

Следует отметить, что эта норма Решением Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 № 2-рп/2005 (далее — Решение № 2-рп/2005) была признана неконституционной. В решении отмечено, что законодатель, приравнивая непредставление налоговой декларации к факту неуплаты налогового обязательства, вышел за пределы Конституции Украины, потому что факт непредставления налоговой декларации не свидетельствует о существовании у налогоплательщика налогового обязательства, а тем более налогового долга. С такой позицией КС Украины нельзя не согласиться, так как автоматическое ограничение в распоряжении имуществом налогоплательщика в силу возникновения налогового залога является явно чрезмерной мерой публичного реагирования за непредставление налоговой декларации.

2. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной плательщиком налогов в налоговой декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока.

Возникновение налогового залога (или, как в Решении № 2-рп/2005, налоговой закладной) по этому основанию признано конституционным. С этим также следует согласиться, ведь в данном случае введением ограничения на распоряжение налогоплательщиком своим имуществом принцип баланса частных и публичных интересов не нарушается.

3. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом, — со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом извещении.

Это основание согласно Решению № 2-рп/2005 также является конституционным и обоснованным, поскольку в данном случае можно считать, что налоговое обязательство у налогоплательщика возникло и, следовательно, в интересах государства его нужно обеспечить.

Таким образом, основание возникновения обязательного налогового залога на Украине — это наличие у налогоплательщика налогового обязательства, задекларированного им самостоятельно или определенного в результате контрольных действий налогового органа. Такой подход к определению оснований для возникновения обязательного налогового залога представляется наиболее правильным.

Имущественное обеспечение обязательного налогового залога

Следующий вопрос, который возникает при правовом регулировании обязательного налогового залога, — это вопрос о том, в каком размере и на какое имущество он должен распространяться. В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 предусмотрено, что право налогового залога распространяется на любые виды активов плательщика налогов, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга. Эту норму КС Украины в Решении № 2-рп/2005 признал неконституционной, так как она распространяет налоговый залог на все имущество налогоплательщика без учета величины налогового обязательства. Действительно, если налоговое обязательство у налогоплательщика составляет 1/100 стоимости его активов, нет основания налагать ограничение на распоряжение всем его имуществом. Следовательно, при возникновении налогового залога величина его имущественного обеспечения должна соответствовать налоговому обязательству.

Важной нормой является то, что на Украине плательщик налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно уведомить своих кредиторов об имеющемся налоговом залоге и о характере и размерах обеспеченных этим залогом обязательств, а также возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае непредставления указанного уведомления.

Эту норму целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, так как она создает правовую определенность у контрагентов налогоплательщика, на чье имущество в приоритетном порядке вправе претендовать налоговый орган.

Операции с заложенными активами должны согласовываться с налоговыми органами

Особенностью украинского законодательства является четкое указание в законе, какие операции с активами, поступившими в налоговый залог, подлежат согласованию с налоговым органом:

а) купли, продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением используемых в предпринимательской деятельности (других видах деятельности, по условиям налогообложения приравниваемых к предпринимательской) плательщика налогов, а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за средства по ценам не ниже обычных;

б) использования объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступку требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;

в) ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.

Эти правила являются обоснованными, так как позволяют обеспечить интересы государства без излишнего ограничения текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Назначение налогового управляющего

Также в законодательстве Украины предусмотрено, что для своевременного согласования операций с активами плательщика налогов руководитель налогового органа назначает из числа своих подчиненных налогового управляющего.

Для согласования операции на основании соответствующей гражданско-правовой сделки плательщик налогов подает налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические результаты ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запрещении осуществления такой операции, если, по его мнению, ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности плательщика налогов своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Указанное предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае если предписание не выдается в течение десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса, операция считается согласованной. Решение налогового управляющего может быть обжаловано в порядке, установленном законом для обжалования решений контролирующих органов. Налоговый управляющий имеет право осуществлять проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге, проводить опись (выделение) активов для их продажи в случаях, предусмотренных законом, а также получать от должника полную информацию об операциях с заложенными активами и объяснения при их отчуждении без согласия налогового органа, когда по закону наличие такого согласия обязательно.

Таким образом, назначение налогового управляющего, четкое урегулирование процедуры его действий и наделение правом обжалования его действий позволяют обеспечить баланс между частными интересами по ведению текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика и публичными интересами по обеспеченности исполнения налогового обязательства. В целом следует отметить, что украинский институт обязательного налогового залога, возникающего при возможном неисполнении налогового обязательства налогоплательщиком, целесообразно заимствовать и другим странам СНГ.

Помимо этого при изменении сроков уплаты налога имеет смысл сохранить и институт добровольного налогового залога, по которому налогоплательщик или третье лицо могут на основании договора с налоговым органом передать ему право залога на свое имущество. Эти два правовых института не будут противоречить друг другу, а будут взаимно дополнять друг друга.

[ сноска 1 ] Понятие «налоговый залог» используется в законодательстве ряда стран (например, в ст. 85 НК Грузии). Этот термин является удобным, поэтому далее залог, возникающий в рамках налоговых правоотношений, будет именоваться налоговым залогом.

Ключевые слова: Украина, Грузия, СНГ, зарубежный опыт, налоговый залог, уплата налога

По admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *